Оказание услуг нерезиденту на территории рф ндс. Место реализации работ (услуг) Место реализации услуг по нк рф
Организация оказала организации, которая находится в Швеции услуги. Услуги оказали на территории Швеции. Как начислять и уплачивать НДС? Читайте об этом ниже в нашей статье.
Вопрос: Мы оказали услуги иностранной организации на их территории (Швеция).Вопрос: 1. Надо начислять НДС на сумму услуг? 2. Ка отразить эти услуги в Декларации по НДС?. 3. Как и в какой срок подтвердить нулевую ставку в ИФНС, если таковая будет? оказывали Маркетинговые услуги
Ответ: Так как местом реализации маркетинговых услуг, оказываемых российским налогоплательщиком непосредственно иностранному лицу, территория РФ не признается, такие услуги не подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является, отражаются в разделе 7 декларации по НДС. Так как услуги, оказываемые налогоплательщиком непосредственно иностранному лицу за пределами территории РФ, не признаются объектом налогообложения НДС, подтверждать нулевую ставку по таким услуга не нужно.
Как определить место реализации товаров (работ, услуг)
Как составить и сдать декларацию по НДС
2. Получала авансы под поставку продукции с длительным производственным циклом, перечень которой утвержден постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. № 468 .
Об этом сказано в пунктах и 44.6 Порядка, утвержденного
1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:
1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;
3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами тринадцатым - семнадцатым настоящего подпункта. Положение настоящего подпункта применяется при:
передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;
оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;
предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;
сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
абзацы девятый - десятый утратили силу. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ;
передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата;
оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса.
В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:
местом жительства покупателя является Российская Федерация;
место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, - на территории Российской Федерации;
сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;
международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.
Если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности покупателя самостоятельно;
4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).
Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом;
4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;
4.3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями;
4.4) услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками - организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации;
5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 настоящего пункта).
1.1. Если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:
1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;
3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 настоящей статьи;
5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 - 4.3 пункта 1 настоящей статьи.
2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.
2.1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения настоящего пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):
1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) в границах континентального шельфа Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в границах российской части (российского сектора) дна Каспийского моря, по региональному геологическому изучению, геологическому изучению и разведке морских месторождений углеводородного сырья (включая услуги по геологическому изучению недр и воспроизводству минерально-сырьевой базы, услуги по геофизическим исследованиям скважин, геолого-разведочные и сейсморазведочные работы, разведочные буровые работы, услуги по мониторингу состояния недр, услуги по аэрофотосъемке), созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, консервации, демонтажу, ликвидации (иные работы капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, которое используется (создается для использования) в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья;
2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья, в том числе по строительству (бурению) скважин;
3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;
4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.
3. В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).
4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено пунктом 5 настоящей статьи, являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
5. Документами, подтверждающими место оказания физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами четырнадцатым - семнадцатым подпункта 4 пункта 1 настоящей статьи, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации, а также стоимости указанных услуг.
Понятие места реализации работ (услуг)
Статья 148 НК РФ устанавливает особенности определения мест реализации услуг и работ. Далее рассмотрим основные моменты регулирования отношений по установлению места реализации товаров и услуг.
Место реализации работ и услуг - это место, в котором произведена реализация. Место зависит от вида работ и услуг. В первую очередь любая реализация связана с недвижимым имуществом.
Перечень связанных с таким имуществом работ и услуг закреплен пунктом 1 статьи 148 НК РФ. Данная статья устанавливает, что к недвижимым относятся вещи:
- участки недр;
- земельные участки;
- воздушные и морские суда;
- здания и сооружения в незавершенном строительстве.
Перечень не является исчерпывающим и на усмотрение налоговых органов может быть расширен, но в рамках налогового законодательства. Например, по статье 132 НК РФ имуществом является предприятие в целом, со всеми его зданиями и оборудованием.
Если российская компания осуществляет работы и услуги на территории иностранных государств, то местом реализации работ и услуг признается российский адрес компании.
Данное правило закреплено письмом Минфина России № 03-07-08/10597.
В этом случае российская компания имеет право на вычеты налоговых сумм по налогу на добавленную стоимость (НДС).
Статья 148 не определяет место реализации работ и услуг при производстве на земельном участке.
Другими словами, вне зависимости от того, находится участок на российской или иностранной земле, он не является местом реализации изначально, поскольку не имеет юридического адреса, а имеет только кадастровый.
Условия признания места реализации работ (услуг)
Основополагающими условиями являются:
- нахождение организации и физического лица-налогоплательщика на территории России;
- нахождение на территории России покупателя работ, услуг;
- осуществление деятельности иностранной компании на территории России.
Если место реализации - Российская Федерация, то у продавца появляется обязанность уплачивать налог на добавленную стоимость с реализационных оборотов.
При реализации товаров и работ налоговая база определяется в зависимости от условий реализации товаров и услуг. База закреплена статьей 153 НК РФ. Налог же уплачивается в соответствии с главой 21 НК РФ, если организация является российской.
Если компания иностранная, но состоит на учете в российских налоговых органах, то она исчисляет НДС в порядке, установленном для компаний России. Если зарубежная компания не состоит на российском налоговом учете, то налоговая база определяется покупателями.
Именно покупатель в данном случае будет являться налоговым агентом. Это правило действительно при условии того, что покупатель зарегистрирован в России (требования стать 161 НК РФ).
Покупатель уплачивает НДС в полном размере, но он имеет право на стандартный вычет по НДС (в соответствии со статьей 171 НК РФ).
Место осуществления деятельности покупателя
Существует ряд услуг, по которым место осуществления деятельности определяется по нахождению покупателя. К таким услугам и работам относятся:
- консультационные услуги;
- юридические услуги;
- рекламная деятельность.
При определении места реализации в рамках таких услуг необходимо применять единственный критерий - признание территории РФ в качестве места осуществления деятельности покупателя.
Прочие критерии: гражданство покупателя, оказание услуг на территории прочих государств - учету не подлежат.
Условия признания места осуществления деятельности покупателя
Условия признания места осуществления деятельности со стороны покупателя следующие:
- покупатель должен присутствовать на территории России фактически и это присутствие должно быть подтверждено регистрацией в местных налоговых органах;
- если регистрация отсутствует, то место должно быть прописано в учредительных документах. Данное место может быть местом расположения исполнительного органа покупателя либо быть местом жительства физического лица.
Территория, которая не признается местом реализации работ (услуг)
Некоторые территории не могут быть признаны местом реализации товаров, услуг и работ. Так, не признаются местом реализации земельные участки, которые переданы России во временное пользование. Такие участки, как правило, являются собственность иностранных государств, что противоречит положениям статья 148 НК РФ о российском расположении организации.
Несмотря на то, что на участке располагаются российские компании, это не меняет его принадлежности к другому государству. Участок не облагается НДС.
Движимое имущество, а также воздушные и морские суда внутреннего плавания, связанные с имуществом компании-налогоплательщика, и расположенные на территории другого государства не признаются реализованными на российской территории.
Условия для территории, которая не признается местом реализации работ (услуг)
Место реализации - это территория Российской Федерации при условии того, что компания-налогоплательщик или физическое лицо находятся на территории России.
Организация, предоставляющая в пользование воздушные и морские суда по договору фрахтования с экипажем, не может признавать территорию Российской Федерации местом реализации, если суда используются для добычи водно-биологических ресурсов либо научно-исследовательских работ на иностранной территории.
Отдельным спорным вопросом остается признание места реализации при выполнении работ, услуг, осуществляемых на территории континентального шельфа, исключительной экономической зоны, на местах добычи и разведки углеводородных материалов.
Данные территории могут признаваться метом реализации только при выполнении следующих работ:
- работы, осуществляемые на границе континентального шельфа или экономической зоны, на границе российской части дна Каспийского моря, по изучению и разведке водных глубин, добычи углеводородного сырья, по созданию искусственных островов;
- работы по созданию скважин;
- работы по транспортировке и переработке углеводородного сырья в пунктах на континентальном шельфе или в исключительных экономических зонах.
Если организация осуществляет несколько работ из вышеперечисленных, то место реализации будет определяться по месту основного вида работ, а не по месту реализации вспомогательных мероприятий.
Виды работ (услуг) для целей геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья
Если работы и услуги реализуются в целях геологического изучения или добычи полезного сырья из тех участков недр, которые расположены в экономической исключительной зоне или на континентальном шельфе, вне зависимости от того, находятся они там полностью или частично, то порядок определения места реализации для целей вычисления налога на добавленную стоимость определяется рамками статьи 148 НК РФ.
Данные положения строго регулируются, поскольку затрагивают отношения нескольких государств. Большие разногласия в рамках анной статьи вызваны необходимостью уплачивать НДС при осуществлении работ на территории других государств и особых зон.
Если налогоплательщик осуществляет различные виды работ, то НДС начисляется и по вспомогательному производству, и по основной деятельности.
Ставки НСД при этом могут различаться. Вычеты рассчитываются в данном случае раздельно (например, работы определены по ставке 18%, а часть вспомогательных услуг по ставке - 10%).
Документы, подтверждающие место выполнения работ
Существует ряд документов, которые подтверждают место реализации работ и услуг:
- контракты и приравненные к ним договоры, как с российскими, так и с иностранными компаниями;
- документы о выполнении работ - акты приема, акты проверки и т.д.
Таким образом, определение места реализации услуг и работ является достаточно сложным регулируемым процессом. Нормы статьи 148 НК РФ позволяют налогоплательщикам достоверно исчислять налог на добавленную стоимость и прочие виды налогов на работы и услуги, производимые в особых зонах.
Вопрос-ответ
Бесплатная онлайн юридическая консультация по всем правовым вопросам
Задайте вопрос бесплатно и получите ответ юриста в течение 30 минут
Спросить юриста
НДС
Резидент оказывает услуги связи нерезиденту. Счета и прочие документы резидент выставляет с НДС? Услуги осуществляются в конечном итоге на территории нерезидента.
Тамара 07.09.2018 22:25
Федорова Любовь Петровна 03.10.2018 16:38
Задать дополнительный вопрос
Согласна с коллегой.
Дубровина Светлана Борисовна 04.10.2018 10:00
Задать дополнительный вопрос
Также вам будут полезны следующие статьи
- Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству
- Особенности налогообложения при реорганизации организаций
- Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов
- Налоговый период и налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость
- Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами
- Особенности определения налоговой базы на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя
Из изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ в ст. 148 НК РФ, отметим прежде всего включение в состав услуг, место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя, аудиторских услуг (подп. 4 п. 1). Касается это нововведение немногих налогоплательщиков, но оно лишний раз подчеркивает приоритетность буквального прочтения норм НК РФ. Ведь если бы не эта приоритетность, то можно было и без внесения упоминания об аудиторских услугах в НК РФ продолжать и дальше считать, что они облагаются аналогично уже названным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ бухгалтерским и консультационным услугам, поскольку являются их совокупностью (письмо Минфина России от 08.04.2009 № 03-07-08/85).
Однако, как видим, этого оказалось недостаточно и, условно говоря, верх взяла точка зрения налоговых органов, не находивших при буквальном прочтении норм подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в них именно аудиторских услуг и даже пытавшихся доказать это (увы, безуспешно) в суде (письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/61584 и постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 № КА-А40/17618-10).
Включение в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ операций передачи единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов) меняет порядок их налогообложения. Если раньше местом реализации услуги по передаче соответствующих прав считалось место деятельности продавца (письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-08/75 и от 08.10.2010 № 03-07-11/395), то теперь местом реализации будет место осуществления деятельности покупателя. Разумеется, российским организациям, у которых как раз чаще может быть избыток неиспользованных лимитов, такой порядок выгоднее и должен стимулировать их соответствующую активность.
Включение в абз. 1 подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ в качестве исполнителей иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, означает, что российские организации, приобретающие у этих исполнителей обозначенные в настоящем подпункте работы (услуги), будут являться налоговыми агентами по НДС. Обратим также внимание, что в отличие от ситуации выполнения указанных работ (услуг) российскими организациями в рассматриваемом случае территория РФ будет считаться местом их реализации только тогда, когда и пункт отправления, и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
Список целей предоставления в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, при которых местом осуществления деятельности арендодателя (фрахтовщика) не признается территория Российской Федерации, дополнен использованием их за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей (абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ). Это снимет повод для споров, рассматривавшихся судами, в том числе и в 2011 году, а ранее доходивших до Президиума ВАС РФ и даже Конституционного суда РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.05.2011 № А42-4250/2010, постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 № 6508/09 и определение Конституционного суда РФ от 07.12.2010 № 1717-О-О).
Новыми подп. 4.3 п. 1 и п. 2.1 ст. 148 НК РФ отнесены к реализуемым на территории РФ услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории России, оказываемые российскими организациями; выполнение работ, оказание услуг, которые осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
Место реализации товаров
В 2011 году Минфин России и ФНС России подтвердили свое расхождение по вопросу о том, чья территория является местом реализации товаров, вывезенных российской организацией на склад за рубежом и продаваемых уже оттуда иностранным организациям.
Согласно ст. 147 НК РФ товар считается реализованным на территории РФ, если он:
- находится в России (на иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией) и при этом не отгружается и не транспортируется;
- или в момент начала отгрузки или транспортировки находится в России (на иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией).
В письме от 12.08.2011 № АС-4-3/13134 ФНС России сделала вывод, что поскольку на момент перехода права собственности к покупателю товар находится на территории иностранного государства, то у продавца нет оснований для того, чтобы признавать местом его реализации Россию. Поэтому при отгрузке товаров со складов, расположенных за границей, объект обложения НДС не возникает, в том числе облагаемый по ставке 0%. Следствием этого является невозможность ни при каких условиях принять к вычету суммы НДС , уплаченные поставщикам при приобретении данных товаров (в приведенном письме это не сказано, но говорится в письме ФНС России от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@).
Более благоприятна для налогоплательщиков позиция Минфина России. Он считает, что реализация товаров начинается в момент транспортировки их с этой целью за границу, причем независимо от наличия на момент вывоза договора о дальнейшей реализации этих товаров. А так как в момент начала транспортировки товар находится на территории РФ, то она и является местом его реализации. Товар вывозится безвозвратно, то есть в режиме экспорта, значит, теоретически, при предоставлении соответствующих документов (одним из которых является копия контракта с иностранным лицом на поставку товаров) может быть применена ставка 0% (письмо от 15.06.2011 № 03-07-08/189). Из этого следует, что НДС по товарам может быть принят к вычету.
Судов после 2008 года по этому вопросу не было, а те, что проходили в 2006-2008 годах, придерживались такой же позиции, что и Минфин России.
Аналогичного мнения придерживается Минфин России и при реализации российской организацией товаров с территории иностранного государства, доставляемых иностранному покупателю через территорию РФ в режиме таможенного транзита: раз в момент начала транспортировки товары находятся не в России, она не является местом их реализации (письмо от 12.10.2012 № 03-07-13/01-49).
Прежде чем перейти к ст. 148 «Место реализации работ (услуг)», отметим, что грань между ст. 147 и 148 НК РФ зачастую проходит по «территории» гражданского законодательства.
Свежий пример - постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 № 2296/12, в котором на основании анализа исключительно норм ГК РФ было признано ошибочным мнение налогового органа о том, что предметом сделки между российской и иностранной организацией была поставка на экспорт товаров, а не выполнение опытно-конструкторских работ по договору подряда с предоставлением заказчику разработанного в их результате образца изделия.
Место реализации работ и услуг
Главное, на чем хотелось бы остановиться в рамках данной проблемы, это на необходимости четко понимать, что разные пункты ст. 148 НК РФ используют для определения места реализации разные критерии. В целом и условно можно сказать, что в ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется тремя способами:
1) по объекту - в зависимости от места фактического нахождения имущества, на которое производится воздействие, в отношении которого выполняются работы (оказываются услуги);
2) по субъекту - в зависимости от места регистрации, а при ее отсутствии - иных признаков постоянного юридического нахождения подрядчика (исполнителя) или заказчика;
3) по деятельности - в зависимости от места фактического осуществления деятельности, составляющей содержание работ (услуг).
Место нахождения имущества
Подп. 1, 2 п. 1 и симметричные им подп. 1, 2 п. 1.1 определяют место реализации работ (услуг) в зависимости от места нахождения имущества, в отношении которого они производятся (оказываются). Исключительность и единственность для данных подпунктов этого критерия была в прошлом году отражена Минфином России в письме от 26.10.2011 № 03-07-08/296. Не имеет, например, значения, что заказчиком работ (услуг), выполняемых российской организацией в отношении недвижимости, находящейся за рубежом, выступает тоже российская организация - раз сам объект работ (услуг) расположен не на территории РФ, то и местом реализации работ (услуг) РФ не является. Следовательно, они не облагаются НДС. То же самое касается и движимого имущества (письмо Минфина России от 02.11.2012 № 03-07-08/310).
С другой стороны, не имело бы значения также и то, если бы исполнителем работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в отношении имущества, находящегося на территории РФ, была бы иностранная организация. Местом реализации работ (услуг) все равно бы считалась Российская Федерация, а значит, их заказчик становился бы налоговым агентом по НДС.
Надо также учитывать, что все движущиеся объекты (транспортные средства), отнесенные в п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам, а именно: подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, для целей НДС относятся к движимым вещам (подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). Тем более это касается аналогичных объектов, не подлежащих такой регистрации.
Смысл недвижимого и движимого имущества для целей п. 1 и п. 1.1 ст. 148 НК РФ состоит в том, что состав работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в отношении каждого из видов имущества, различается. При этом в обоих случаях речь идет о работах (услугах), непосредственно связанных с имуществом, и их перечни, приведенные в подп. 1, 2 п. 1 и подп. 1, 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, открытые.
При буквальном понимании условия о непосредственной связи работ (услуг) с объектом имущества показателем этой связи должен считаться только факт наличия или отсутствия в ходе выполнения работ (оказания услуг) непосредственного воздействия на имущество. Поэтому такие, например, безусловно связанные с недвижимым имуществом услуги, как его оценка или авторский надзор за строительством, столь же безусловно не соответствуют условиям подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-08/183 и от 21.10.2010 № 03-07-08/298).
В то же время Минфин России, как можно понять из его письма от 20.07.2010 № 03-07-08/207, считает, что должен присутствовать еще один признак - такое воздействие должно оказываться непосредственно самой организацией. Согласно этому письму, если российская организация, заключив договор на ремонт недвижимости, расположенной вне территории Российской Федерации, осуществляет ремонт силами субподрядчика, услуги организации также не подпадают под условия подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. То же самое касается и российской организации - субподрядчика: местом реализации ее работ (услуг) будет считаться территория Российской Федерации независимо от места нахождения объекта недвижимости (письмо от 21.08.2012 № 03-07-08/255).
Отметим, что место реализации услуг по предоставлению имущества в аренду определяется для недвижимого и движимого имущества по разным критериям:
- недвижимого - по месту нахождения имущества (подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ), то есть так же, как и все остальные работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом;
- движимого - по месту деятельности субъектов арендных отношений: арендодателя - для наземных автотранспортных средств, арендатора - для всего остального имущества (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), то есть иначе, чем все остальные работы (услуги), связанные с движимым имуществом.
Место фактического оказания работ (услуг)
Подп. 3 п. 1 и симметричный ему подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ определяют место реализации работ (услуг) в зависимости от места их фактического оказания. То есть опять-таки не имеет значения резидентство заказчика и исполнителя. Проблемным тут бывает вопрос об отнесении конкретных услуг к перечисленным в данном подпункте сферам - сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.
Очевидным представляется, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ этот вопрос должен решаться на основе законодательства о соответствующих сферах деятельности и применимых статистических классификаторов1, а также имеющихся национальных стандартов.
Для спарвки. Основы законодательства РФ о культуре, утв. Верховным Советом РФ 09.10.1992 № 3612-1, Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании», Федеральный закон от 04.12.2007 № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в РФ», Федеральный закон от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в РФ», «ОК 004-93. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг», утв. постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17 (ОКВЭД), «ОК 002-93. Общероссийский классификатор услуг населению», утв. постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163 (ОКУН).
Однако споры с налоговыми органами могут возникнуть не столько по вопросу принадлежности тех или иных услуг к указанным в НК РФ сферам, сколько в отношении сложных по составу услуг, часть которых оказывается на территории России, а часть вне ее. При том, что стоимость отдельных составных частей общей услуги не выделяется и покупатель оплачивает ее как единую услугу.
Похожий на такую ситуацию пример в отношении туристских услуг рассмотрен в письме УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020627. При этом предлагается облагать услуги, оказанные на территории Российской Федерации, и не облагать услуги, оказанные согласно ст. 148 НК РФ за ее пределами. Правда, в письме не говорится, как определять стоимость отдельных составляющих общей услуги.
По нашему мнению, в подобных ситуациях распределять единую стоимость между различными услугами нет необходимости. Потому что должна применяться норма п. 3 ст. 148 НК РФ, согласно которой в случае, если организацией или предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). То есть определяем, какие из услуг, оплачиваемых единым платежом, основные, смотрим на их налоговый режим согласно НК РФ и все остальные услуги облагаем или не облагаем соответственно. Недавние примеры применения этой логики по отношению к услугам по обучению и технической поддержке см. в письмах Минфина России от 25.05.2012 № 03-07-15/52 и от 03.08.2012 № 03-07-08/233.
Место деятельности покупателя
Подп. 4 п. 1 и симметричный ему подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ определяют место реализации работ (услуг) в зависимости от места деятельности покупателя (как оно определено там же). Иногда говорится, что это - исключение из общего порядка, согласно которому место реализации работ (услуг) устанавливается по месту постоянной деятельности исполнителя. Как видели, подп. 1-3 п. 1 и подп. 1-3 подп. 1.1 ст. 148 НК РФ - тоже исключение из этого правила, поэтому общим оно является не в принципе, не вообще, а только для тех ситуаций, когда место реализации работ (услуг) зависит от субъектного состава сделки. При этом главным признаком, по которому определяется место деятельности участников сделки, - это место их государственной регистрации.
Отметим, что в отношении работ (услуг), место реализации которых определяется по месту нахождения продавца или покупателя, нормы ст. 148 НК РФ применяются в случае, если исполнитель и заказчик осуществляют деятельность на территории разных государств. Поэтому при оказании одной российской организацией (исполнителем) другой российской организации (заказчику) услуг по сбору и обработке информации по участкам недр, находящимся на территории иностранного государства, место их реализации будет определяться в общем порядке без применения ст. 148 НК РФ и им будет Российская Федерация (письмо Минфина России от 02.09.2011 № 03-07-08/272).
А местом реализации услуг российской организации зарубежному филиалу другой российской организации, зарегистрированному, действующему и состоящему на налоговом учете в иностранном государстве, не является Российская Федерация - даже если оплата приобретенных филиалом работ (услуг) произведена головным подразделением российской организации (письма Минфина России от 10.10.2012 03-07-08/284, от 02.08.2012 № 03-07-08/231 и др.).
Примечание. Строго говоря, в позиции Минфина России относительно российского филиала, зарегистрированного на территории иностранного государства, есть некое несоответствие нормам НК РФ, поскольку в них говорится о месте регистрации именно организации, а согласно п. 1 ст. 11 НК РФ под российскими организациями понимаются юридические лица, и только филиалы и представительства иностранных юридических лиц могут именоваться для целей налогообложения организациями.
Аналогично при выполнении российской организацией работ (оказании услуг) для иностранных организаций, имеющих представительство в Российской Федерации, место реализации определяется в зависимости от того, кто является фактическим покупателем услуг, в чьей деятельности они используются (письмо Минфина России от 11.07.2011 № 03-07-08/213):
- самой иностранной организации, зарегистрированной на территории иностранного государства (тогда место реализации - не Российская Федерация);
- или зарегистрированного в России представительства иностранной организации, в этом случае место реализации - Российская Федерация.
Ну а уж если по данному признаку местом реализации работ (услуг) окажется Россия, то тогда и применяться должны общие правила налогообложения соответствующей операции независимо от того, что одной из сторон сделки будет нерезидент. Пример - отсутствие оснований для исполнения обязанности налогового агента российской организацией при приобретении у иностранного лица, не являющегося плательщиком НДС в РФ, прав на использование программ для ЭВМ по лицензионному договору или результатов НИОКР, финансируемых за счет федерального бюджета. Ведь согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по такой передаче освобождаются от налогообложения (письма Минфина России от 11.07.2012 № 03-07-08/177 и от 23.11.2012 № 03-07-08/328).
Любопытный подход предложен Минфином России на примере работ (услуг) по организации выставок, оказываемых российской компанией иностранным организациям. Таких работ (услуг) в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ нет, следовательно, в силу подп. 5 этого же пункта местом их реализации, казалось бы, должно быть место деятельности исполнителя, то есть Российская Федерация. Однако Минфин считает возможным ориентироваться на цель выставки: если это реклама товаров, то организация выставки относится к названным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ работам (услугам) в области рекламы и соответственно местом их реализации не является территория РФ. А если проводится выставка предметов культуры и искусства, то работы (услуги) по ее организации квалифицируются по подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ и местом их реализации является место (территория) фактического проведения выставки (письмо Минфина России от 18.09.2012 № 03-07-08/269).
Учитывая, что выставок первого вида гораздо больше, такой подход, скорее, более выгоден налогоплательщикам, чем бюджету. Но вот согласятся ли с ним налоговые органы - вопрос, поскольку он не основан на буквальном содержании норм Кодекса. Так что риск налогового спора, по моему мнению, существует. Свежей судебной практики по данному вопросу обнаружить не удалось.
Место деятельности исполнителя
Подп. 4.2 и подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ определяют место реализации по месту деятельности исполнителя работ (услуг), не оговаривая, что им обязательно должна быть российская организация, то есть допуская, что им может быть и представительство иностранной организации. При этом подп. 4.2 касается достаточно узкого круга услуг (работ) - лишь непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой по российской территории товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита. А вот подп. 5 относится ко всем услугам, не перечисленным в других подпунктах п. 1 ст. 148 НК РФ.
В отличие от этого подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ связывает место реализации не только с местом осуществления деятельности исполнителя, но и с его резидентством: только для российской организации местом реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории России будет Российская Федерация.
При этом в отношении работ (услуг), место реализации которых определяется по месту деятельности исполнителя или покупателя, одна и та же услуга может облагаться по-разному у основного исполнителя и у его субподрядчиков, если они являются резидентами разных стран (примеры см. в письмах Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-08/85, от 16.04.2012 № 03-07-08/106 и от 24.07.2012 № 03-07-08/213).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по выполнению работ (оказанию услуг) на территории РФ. Условия, при соблюдении которых работы (услуги) считаются выполненными (оказанными) на территории нашей страны, названы в ст. 148 НК РФ. Отметим, что в данной статье место реализации работ (услуг) определяется в зависимости от места: а) деятельности лица, которое их выполняет, б) нахождения имущества, в отношении которого они оказываются, в) выполнения работ (оказания услуг), г) нахождения пункта отправления (назначения), д) нахождения покупателя этих работ (услуг).
Работы (услуги), местом реализации которых признается территория РФ, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ, перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Что это за работы (услуги)? Какие сложности возникают на практике при применении данной нормы? Об этом вы узнаете из статьи.
Когда место реализации работ (услуг) = место нахождения покупателя...
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Положение указанной нормы применяется:
- при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
- при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;
- при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР;
- при предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
- при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
- при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
К сведению. Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:
- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Как следует из разъяснений Минфина России (Письмо от 02.09.2011 N 03-07-08/272), в отношении работ (услуг), место реализации которых определяется по месту нахождения продавца или покупателя услуг, нормы ст. 148 НК РФ применяются в случае, если налогоплательщик, выполняющий работы (оказывающий услуги), и налогоплательщик, их приобретающий, осуществляют деятельность на территории разных государств. Услуги, оказываемые одной российской организацией по договору с другой российской организацией, облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Примечание. Хотя нередко в судебной практике можно встретить примеры, где налоговики или налогоплательщики применяют положения ст. 148 НК РФ и в случаях, когда договор заключен между российскими организациями, а работы (услуги) исполняются на территории иностранного государства.
Иными словами, если российская организация оказывает иностранной компании, не имеющей в России постоянного представительства, услуги, прямо поименованные в указанном перечне, то реализация данных услуг не облагается НДС (как услуга, местом реализации которой не признается территория РФ).
И наоборот, когда российская организация получает работу (услугу) из этого перечня от иностранца, возникает объект обложения НДС. Если иностранное лицо не стоит на учете в налоговой инспекции РФ, то российская организация - покупатель выступает налоговым агентом на основании п. 1 ст. 161 НК РФ.
К сведению. Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрено, что местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в данном подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Сложности с выбором пункта статьи 148 НК РФ
Разными пунктами ст. 148 НК РФ установлены разные критерии для определения места реализации работ (услуг). Нередко на практике достаточно трудно сделать выбор, какую норму данной статьи выбрать в той или иной ситуации. Что здесь имеется в виду, поясним на примерах из арбитражной практики.
Начнем с Постановления ФАС ПО от 29.11.2011 N А65-31/2011. Организация выполняла для юридических лиц, зарегистрированных на территории РФ, технологические и геофизические исследования на скважинах, а также обрабатывала сейсмические данные за пределами территории РФ (в Узбекистане). Организация посчитала, что раз выполняемые ею работы являются технологическими этапами строительства поисковой скважины, то в данном случае подлежит применению пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ. В соответствии с этой нормой местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ, к которым среди прочего относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные работы. Соответственно, НДС организация не начисляла. Налоговая инспекция не согласилась с такой позицией, обратилась в суд и выиграла спор. Суд исходил из того, что информация - самостоятельный объект гражданских прав и может быть предметом договора купли-продажи. Следовательно, приобретение информации является не услугой, связанной непосредственно с объектом недвижимости, а услугой, направленной на приобретение самостоятельного объекта гражданских прав - информации, и согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации этих услуг признается РФ.
Итак, камнем преткновения на практике становится вопрос о том, какую норму ст. 148 НК РФ применять, если работы (услуги) имеют какое-то отношение к объекту недвижимости, расположенному на территории иностранного государства.
Полагаем, что подсказкой может служить вывод, который сделал ФАС МО в Постановлении от 23.01.2012 N А40-30857/11-75-123. Суть дела заключалась в следующем. Организация являлась получателем услуг по изучению недр при поисках нефти и газа, сбору информации о геологическом строении недр в морской акватории, обработке и интерпретации полученных данных. Налоговая инспекция посчитала, что услуги непосредственно связаны с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ, а значит, на основании пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ территория РФ не признается местом реализации этих услуг. На таком основании налогоплательщику было отказано в вычете и возмещении НДС. Признавая действия налоговиков неправомерными, судьи пришли к выводу, что предметом спорных договоров являлось оказание информационных услуг и услуги по сбору информации, которые не изменяют каким-либо образом объект недвижимости , поэтому положения указанной нормы использоваться не могут. Полученные услуги поименованы в абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, и для них предусмотрено правило, по которому место их реализации определяется местом нахождения покупателя услуг.
Консультационные и другие услуги
В абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ перечислены несколько видов услуг, обложение НДС которых зависит от местонахождения их получателя. Это консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также услуги при проведении НИОКР.
Сложности применения этой нормы заключаются в том, что порой довольно трудно правильно квалифицировать те или иные услуги.
Опираясь на разъяснения контролирующих органов и арбитражную практику, рассмотрим различные ситуации, с которыми на практике могут столкнуться налогоплательщики.
Рекламные услуги
При отнесении услуг к рекламным Минфин России в Письме от 03.06.2009 N 03-07-08/118 рекомендует руководствоваться нормами Закона о рекламе (Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе"), где дано определение этого понятия, указано, что является объектом рекламирования и кто такие рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель.
Как правило, затруднения (судя по ежегодным вопросам Минфину) возникают при реализации услуг по организации рекламных выставок, которые прямо не поименованы в абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Опираясь на ст. 3 Закона о рекламе, чиновники финансового ведомства пришли к выводу, что услуги по организации выставки на территории РФ с целью рекламирования продукции нужно относить к категории рекламных услуг. Из чего следует, что такие услуги, оказываемые российской организацией иностранной организации, объектом обложения НДС на территории РФ не являются (см. Письма от 24.06.2013 N 03-07-08/23692, от 01.02.2012 N 03-07-08/21, от 17.06.2009 N 03-07-08/135).
Примечание. Что касается выставок в сфере культуры и искусства, то в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг по организации этих выставок определяется по месту фактического проведения выставок (Письмо Минфина России от 24.06.2013 N 03-07-08/23692).
Маркетинговые услуги
В законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия "маркетинговые услуги". Федеральная налоговая служба, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, предлагает в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к маркетинговым относить услуги, поименованные в подгруппе 74.13.1 группы 74.13 класса 74 "Предоставление прочих видов услуг" ОКВЭД (см. Письмо от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ согласовано с Минфином России Письмом от 07.02.2006 N 03-04-15/21).
Примечание. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.
Подгруппа 74.13.1 носит название "Исследование конъюнктуры рынка", что, в частности, предполагает изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычек потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.
Ценность этого Письма, на наш взгляд, заключается в том, что в нем подробно расписаны процедуры, под которыми предполагается такая услуга, как исследование рынка. Если налогоплательщик в договоре на оказание маркетинговых услуг отразит одну или несколько процедур из этого списка, то в случае налоговых споров это значительно снизит его налоговые риски.
Итак, согласно Письму исследование рынка может предполагать осуществление следующих процедур: определение размера и характера рынка; расчет реальной и потенциальной емкости рынка; анализ факторов, влияющих на развитие рынка; учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка; определение степени насыщенности рынка и т.д.; сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам; исследование мощности торговой сети, обслуживающей данный рынок; наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.; анализ внешних факторов развития рынка.
Инжиниринговые услуги
Согласно абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).
Несмотря на наличие довольно четкого определения, чем не всегда богат Налоговый кодекс, в арбитражной практике немало примеров, где услуги, обозначенные в договоре как инжиниринговые, налоговики не хотят признавать таковыми.
Так, в Постановлении ФАС СЗО от 12.10.2010 N А56-92435/2009 рассматривалась следующая ситуация. Российская организация заключила с иностранным партнером соглашение, по условиям которого на нее возлагалась обязанность по проведению оценки систем менеджмента клиента с целью установления ее соответствия приведенным в договоре стандартам оценки.
Соглашением было предусмотрено, что в случае положительной оценки существующих систем выдается сертификат одобрения. Именно факт его выдачи позволил налоговой инспекции сделать вывод, что организация осуществляла услуги по сертификации, которые не предусмотрены пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, а значит, местом деятельности организации в соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ является территория РФ и реализация данных услуг подлежит обложению НДС по ставке 18%.
Арбитры сочли, что указание в актах приемки-сдачи работ на оказание услуг по сертификации систем клиентов не изменяет правовую природу фактически оказанных налогоплательщиком услуг, так как представленные в материалы дела документы не подтверждают его право сертифицировать тот или иной вид деятельности.
Поскольку основной объем работы налогоплательщика касался именно анализа и оценки систем менеджмента, судьи установили, что в данном случае налогоплательщик осуществлял деятельность по оказанию консультационно-инжиниринговых услуг, а не услуг по сертификации. Последующее получение контрагентами заявителя необходимых сертификатов следует рассматривать в качестве результата предоставленных услуг.
В итоге судьи сделали вывод, что РФ не является местом реализации услуг, оказанных организацией, поскольку покупатели спорных услуг осуществляют деятельность за пределами территории РФ. В связи с этим реализация спорных услуг не признается объектом обложения НДС.
Несколько видов услуг в рамках одного договора
Как правило, организации, заключая договор, стремятся более подробно описать предмет договора. Особенно если контрагентом выступает зарубежный партнер. Поэтому нередко в "консультационных" договорах можно встретить несколько видов услуг. Что из этого может получиться? Выясним на примере налогового спора, который рассматривался в Постановлении ФАС МО от 30.05.2012 N А40-83131/11-90-358.
Суть дела заключалась в следующем. Российская организация (исполнитель) заключила договоры с иностранной компанией на оказание услуг по финансовому и управленческому консалтингу и мониторингу, по хранению, обработке информации и внедрению систем управления, по исследованию рынка, инженерно-консультационных услуг. Впоследствии были подписаны допсоглашения, в соответствии с которыми вид оказываемых услуг определен как "консультационные услуги в области технической политики и внедрения систем управления". Срок действия допсоглашений распространен на весь срок действия соответствующих договоров.
Организация, посчитав возможным применение в данной ситуации пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не стала начислять НДС со стоимости оказанных услуг, ведь их покупатель осуществляет деятельность не на территории РФ.
Тем не менее налоговый орган доначислил организации НДС на стоимость услуг по хранению информации и внедрению систем управления, ссылаясь на то, что они не подлежат освобождению от уплаты НДС, поскольку не поименованы в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Однако судьи поддержали налогоплательщика, установив, что спорные услуги оказывались иностранным организациям в рамках консультационных услуг, неотделимы от указанных услуг, а их исполнение или неисполнение неизбежно скажется на качестве и объеме консультационных услуг. Услуги, оказанные в рамках заключенных договоров, не могут рассматриваться каждая в отдельности, поскольку это нарушает суть и структуру отношений между сторонами сделки.
В данном случае налогоплательщику удалось выиграть спор. Однако отметим, что в другой конкретной ситуации дело может принять иной оборот.
Во избежание налоговых рисков некоторые налогоплательщики устанавливают предмет договора в четком соответствии с перечнем, указанным в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, например пишут обобщенно "консультационные услуги".
А если необходимо перечисление всех видов работ (услуг) и при этом некоторые работы (услуги) отсутствуют в перечне? Должен ли налогоплательщик обозначить их стоимость отдельно и начислить НДС? Полагаем, что это не обязательно. Ведь в п. 3 ст. 148 НК РФ говорится: если организацией выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних носит вспомогательный характер по отношению к реализации других, местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). И здесь, на наш взгляд, главное, чтобы из договора на выполнение работ (оказание услуг) четко было видно, какие работы (услуги) основные, а какие вспомогательные.
Спорная ситуация, как показывает арбитражная практика, может возникнуть при выполнении в рамках одного договора двух видов работ (услуг), порядок налогообложения которых регулируется разными нормами ст. 148 НК РФ. Например, поводом для налогового спора, разбиравшегося в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 N 09АП-29881/2013, послужила следующая ситуация.
Две российские организации заключили договор подряда на монтажные работы, связанные с недвижимым имуществом, и на авторский надзор. При этом работы выполнялись на территории иностранного государства.
Организация-исполнитель посчитала, что авторский надзор носит вспомогательный характер по отношению к монтажным работам, а значит, в соответствии с п. 3 ст. 148 НК РФ местом реализации работ по авторскому надзору признается место реализации работ по монтажу (территория иностранного государства). Таким образом, организация по обоим видам работ НДС не начисляла.
Налоговая инспекция не согласилась с этим подходом. Опираясь на постановления Росстата, она сочла, что работы по авторскому надзору не что иное, как инжиниринговые услуги. Отсюда был сделан вывод, что это два самостоятельных, независимых друг от друга вида работ: один из них непосредственно связан с недвижимым имуществом, а значит, к нему применимы нормы пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, другой поименован в перечне пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. То есть в отношении первого вида работ местом реализации считается место фактического нахождения имущества (иностранное государство), в отношении второго - место деятельности исполнителя (территория РФ). Таким образом, по мнению налогового органа, работы по авторскому надзору подлежат обложению НДС по ставке 18%.
Организации пришлось прибегнуть к выдержкам из ГрК РФ, различных федеральных законов, отраслевых стандартов, чтобы доказать, что авторский надзор - это осуществляемый исполнителем контроль за правильностью выполнения работ, регламентированных технической документацией, решение технических вопросов на месте ведения работ, внесение необходимых корректировок в техническую документацию. Для подтверждения всех выполненных работ организация представила документы, конкретизирующие перечень проводимых работ (оказанных услуг).
Судьи поддержали налогоплательщика, который сумел доказать, что авторский надзор и монтаж являются взаимозависимыми и отдельно производиться не могут. (То есть суд фактически признал, что налогоплательщик правомерно применил нормы пп. 1 п. 1.1 и п. 3 ст. 148 НК РФ.)
Отметим, что данное Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда было оставлено без изменения вышестоящей инстанцией - см. Постановление ФАС МО от 25.12.2013 N А40-23628/13-39-79. Арбитры, процитировав определение инжиниринговых услуг, данное в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, отметили, что авторский надзор не предполагает ничего из перечисленного. Речь идет о контроле за строительством зданий и сооружений с их инженерными сетями и сооружениями и не относится к порядку подготовки проектной документации. Авторский надзор, осуществлявшийся заявителем, касался именно надзора за строительством объектов недвижимого имущества, что подтверждается условиями самих договоров и актами выполненных работ (оказанных услуг). Поэтому работы по договорам нельзя отнести к инжиниринговым работам.
Разрешение вопроса, подлежит та или иная операция по реализации работы или услуги включению в объект обложения НДС или же она должна быть освобождена от обложения, зависит от определения места реализации работы или услуги, что предполагает оценку фактических обстоятельств конкретной ситуации. Как видим, важное значение имеет правильная квалификация работы (услуги), ведь это напрямую влияет на то, какая норма ст. 148 НК РФ должна применяться в том или ином случае.