1с доверительное управление. Доверили управление своим имуществом? Учет у выгодоприобретателя

Несмотря на то, что российский финансовый рынок сравнительно молодой по общемировым меркам, история его развития достаточно насыщена. За почти 30 лет, с 1991 года, сменилось несколько эпох приватизации, рынка облигаций и рынка акций.

Сменялись стадии взаимоотношений участников рынка и потребителей. От периода, когда профессиональным организациям приходилось буквально доказывать свою надежность и эффективность, плавно перешли к периоду признания и доверия. Во многом это стало возможно благодаря развитию высокотехнологичных систем, позволяющих наладить взаимодействие между всеми участниками рынка.

Не меньшее влияние на поведение участников рынка оказывает регулятор. Если в самом начале становления финансового рынка отсутствовало какое-либо регулирующее законодательство, то в последние годы наметилось ужесточение политики Центрального Банка (ЦБ) и саморегулируемых организаций в отношении некредитных финансовых организаций (НФО).

Свидетельство того - новые требования, которые обязаны соблюдать все организации. Например, ставший обязательным в 2018 году XBRL-формат сдачи отчетности, с помощью которого планируется повысить достоверность передаваемой информации. Или новые законодательные акты, которые призваны противодействовать недобросовестным действиям на финансовом рынке. ЦБ издал одноименную концепцию, которая должна встать на страже защиты интересов клиентов НФО, а также самих организаций. В основе всех требований ЦБ - прозрачный инфообмен между всеми сторонами.

В связи с этим ни одна НФО сегодня уже не может работать без оперативного получения и обработки информации, поступающей из различных источников. Своевременные и достоверные отчеты необходимы для принятия управленческих решений и для повышения эффективности деятельности в целом. Кроме того, отчитываться нужно не только внутри компании, но и перед клиентами и регулятором.

Именно поэтому оптимизация бизнес-процессов и подготовки отчетности - важнейшие задачи всех НФО. Помочь решить обозначенные задачи могут специализированные учетные программы.

Главный критерий выбора системы автоматизации - возможности по обработке и анализу данных, удобный вид представления информации и количество поддерживаемых видов учета.

Компания «1С-Рарус» имеет большой опыт в области разработки и внедрения решений в отрасли некредитных финансовых организаций. Линейка решений представлена несколькими продуктами, учитывающими специфику деятельности каждого сегмента отрасли:

• « » автоматизирует бухгалтерский и налоговый учет некредитных финансовых организаций, в том числе профессиональных участников рынка ценных бумаг, управляющих компаний ПИФ, микрофинансовых организаций и кредитных потребительских кооперативов. Предоставляет возможность вести учет на едином плане счетов с учетом требований отраслевых стандартов бухгалтерского учета (ОСБУ) для НФО.
• подходит для автоматизации внутреннего учета профессиональных участников рынка ценных бумаг, в том числе кредитных организаций (банков). Продукт поддерживает ведение учета по дилерской и брокерской деятельности, доверительное управление активами. Программа позволяет вести внутренний учет и получать отчетность в соответствии с последними нормативными актами Центробанка.
• предназначен для автоматизации депозитарного учета организаций, работающих на рынке ценных бумаг. Продукт позволяет вести учет и получать отчетность в соответствии с последними нормативными актами ЦБ РФ для депозитарной деятельности.
• используется для автоматизации учета открытых, интервальных и закрытых паевых инвестиционных фондов всех видов. Программа позволяет вести учет и получать в соответствии с последними нормативными актами Центробанка.
• для «1С:Бухгалтерии 8» разработан для автоматизации бухгалтерского и налогового учета на рынке ценных бумаг в соответствии с принципами РСБУ. Решение используется профессиональными участниками рынка ценных бумаг, имеющими лицензию профучастника на осуществление деятельности по доверительному управлению ценными бумагами для ведения учета по клиентам ДУ, не являющимися некредитными финансовыми организациями. Также может быть использовано другими организациями, осуществляющими куплю-продажу ценных бумаг, для которых этот вид деятельности не является основным.

Для всех перечисленных решений (за исключением «1C-Рарус:Учет ценных бумаг, редакция 3») предусмотрен XBRL-модуль.

Использование современных автоматизированных систем на платформе «1С:Предприятие 8» помогает финансовым компаниям профессионально организовать текущую оперативную деятельность, легко и удобно вести бухгалтерский и налоговый учет, получать различную аналитическую информацию для принятия важных управленческих решений.

Договор доверительного управления имуществом (далее — ДДУ) все чаще используется на практике, например, когда несколько собственников создают компанию, которая будет осуществлять управление имуществом, или же когда с целью оптимизации налогов владелец недвижимости передает его в доверительное управление. При этом сама процедура доверительного управления имеет целый ряд особенностей, связанных как в заключением договора, так и с особенностями бухгалтерского и налогового учета.

Договор доверительного управления имуществом

Порядок заключения ДДУ имуществом, требования к форме такого договора, порядок передачи имущества в доверительное управление регулируются Гражданским кодексом (1). Согласно статье 1012 Гражданского кодекса по ДДУ имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). При этом передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Под управлением имуществом следует понимать совершение в отношении данного имущества в соответствии с ДДУ любых юридических и фактических действий в интересах выгодоприобретателя (2).

Какое имущество можно передать в доверительное управление?

Этот вопрос также решен в Гражданском кодексе. Объектами доверительного управления могут быть (3):

Предприятия;

Имущественные комплексы;

Отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу;

Ценные бумаги;

Права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами;

Исключительные права;

Другое имущество.

Следует отметить обязательные требования к такому договору.

Во-первых, передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации (4) и считается состоявшейся в момент такой регистрации. ДДУ недвижимым имуществом считается заключенным с момента передачи объекта доверительного управления. Это подтверждается и судебной практикой (5).

Во-вторых, в договоре должны быть указаны существенные условия:

Состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

Наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);

Размер и форма вознаграждения управляющему, если такие выплаты предусмотрены договором;

Срок действия договора.

Кроме того, в договоре целесообразно отразить ответственность управляющего. Доверительный управляющий несет ответственность за причиненные убытки, если не докажет, что эти убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления (6). При этом управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное ДДУ имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.

В-третьих, срок действия такого договора не может превышать 5 лет.

Кроме того, ДДУ должен быть обязательно заключен в письменной форме.

В случае, если указанные особенности не будут учтены при заключении ДДУ, такой договор может быть признан недействительным. Так, в судебной практике встречается решение, где суд удовлетворил требование о признании договора недействительным, поскольку каких-либо действий по государственной регистрации передачи спорного имущества в доверительное управление ответчик не предпринял (7).

В этой связи рекомендуется в обязательном порядке включать в ДДУ существенные условия и соблюдать требования о государственной регистрации договора доверительного управления имуществом. Отметим, такой договор имеет свои особенности в порядке ведения бухгалтерского учета.

(1) гл. 53 ГК РФ

(2) п. 2 ст. 1012 ГК РФ

(3) ст. 1013 ГК РФ

(4) п. 2 ст. 1017 ГК РФ

(5) пост. Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 № 5861/02

(6) ст. 1022 ГК РФ

(7) пост. ФАС ДО от 06.09.2011 № Ф03-4112/2011

Бухгалтерский учет доверительного управления имуществом

Ведение доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета регулируется федеральным законом (8), а также указаниями по порядку отражения в учете таких операций, разработанными Минфином России (далее — Указания) (9).

Учет учредителя

Особенности бухгалтерского учета собственника имущества заключаются в следующем.

Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете собственника на дату вступления «доверительного» договора в силу.

Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя является извещение об оприходовании такого имущества от управляющего или первичный учетный документ с пометкой «Д.У.» (копия накладной, акт приема-передачи и т.п.).

Передача объектов имущества в доверительное управление сопровождается следующими проводками:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Государственная пошлина» КРЕДИТ 51

Уплачена пошлина за государственную регистрацию ограничений (обременений) прав на переданное в доверительное управление недвижимое имущество;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Государственная пошлина»

Сумма уплаченной пошлины учтена в составе прочих расходов;

ДЕБЕТ 79-3 КРЕДИТ 01

Отражена передача объекта ОС в доверительное управление;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 79-3

Отражена амортизация, начисленная по переданному в доверительное управление объекту ОС;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68

Восстановлен НДС с остаточной стоимости ОС, переданного в доверительное управление;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19

Сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов.

Учет управляющего

В случае передачи в доверительное управление предприятия как имущественного комплекса в целом, ведение бухгалтерского учета управляющим осуществляется по правилам, установленным для юридического лица, имеющего самостоятельный баланс.

Однако в порядке ведения бухгалтерского учета доверительного управления предприятием имеются некоторые нюансы. Они заключаются в следующем.

Управляющий должен обеспечить самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления, обособленный от операций, связанных с его собственным имуществом. Созданная в процессе доверительного управления готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные товарно-материальные ценности и ценные бумаги отражаются в сумме фактических затрат на создание, изготовление, приобретение и т.п. Учет приобретения и создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке.

Доверительный управляющий, получив имущество по ДДУ, делает в бухгалтерском учете следующие записи:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 79-3

Получено ОС в доверительное управление;

ДЕБЕТ 79-3 КРЕДИТ 02

Отражена сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

Начислена амортизация по ОС, используемому при производстве продукции.

Отражение дохода от доверительного управления производится следующим образом:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90-1

Отражен доход в виде выручки от реализации услуг по управлению имуществом;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68

Исчислен НДС с вознаграждения по ДДУ;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

Получено вознаграждение по ДДУ.

Отметим, что после передачи объекта недвижимости в доверительное управление, управляющий учитывает его на отдельном балансе (далее - Баланс управления) (разд. IV Указаний). Там же отражаются и суммы выручки от управления таким имуществом, поступающие на открытый отдельный расчетный счет (счет 90 «Продажи»).

В свою очередь, причитающиеся управляющему вознаграждение отражается на собственном балансе (Балансе управляющего) по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи» (раздел V Указаний).

Иными словами, операции получения доверенного имущества и учета вознаграждения за управление таким имуществом отражаются на разных балансах.

В случае если по прекращении «доверительного» договора переданное в доверительное управление имущество, включая вновь созданное или приобретенное, подлежит возврату учредителю, то данная операция отражается по дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» в корреспонденции с кредитом счетов учета активов. Если договором предусмотрены иные действия по отношению к доверенному имуществу, то отражение указанных операций в бухгалтерском учете осуществляется в общеустановленном порядке.

(8) ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ

(9) приказ Минфина России от 28.11.2001 № 97н (ред. от 25.10.2010)

Бухгалтерская отчетность

Бухгалтерская отчетность учредителя и управляющего отличаются.

В отчетность учредителя по ДДУ полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. Учредитель доверительного управления отражает остаточную стоимость основных средств, переданных в доверительное управление, по строке «Основные средства» бухгалтерского баланса (10). Если на балансе организации числится большое количество основных средств либо возникает необходимость показать отдельно наиболее существенные группы этих объектов, организация может ввести дополнительные строки к графе «Основные средства».

Бухотчетность учредителя должна составляться на основании отчетов управляющего. Форма таких отчетов законодательно не установлена, но с 1 января 2013 года формы первичных документов не являются обязательными к применению (11). При этом формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Таким образом, целесообразно закрепить формы отчетности, на основании которой будет формироваться бухгалтерская отчетность, в ДДУ имуществом.

Отметим, в баланс учредителя управления данные по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» не включаются.

Особенности составления бухгалтерской отчетности доверительным управляющим заключаются в следующем. Основные средства, переданные по ДДУ, учитываются на отдельном балансе и обособленно от собственного имущества управляющего. Данные об таких объектах как собственных активах должен показать не управляющий, а учредитель доверительного управления. Соответственно, доверительный управляющий должен вовремя передавать учредителю информацию об основных средствах. Поэтому рекомендуем в договоре грамотно установить формы отчетности, периодичность их представления и иные особенности, касающиеся бухгалтерского учета и отчетной документации по ДДУ.

(10) приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н

(11) Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ

Налогообложение доверенного имущества

Налог на прибыль

Налогообложение операций по ДДУ имуществом осуществляется на основании статьи 276 Налогового кодекса.

Налоговая база по налогу на прибыль будет зависеть от того, является ли выгодоприобретателем учредитель управления или нет.

Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора включаются в состав его выручки или внереализационных доходов.

Расходы, связанные с осуществлением ДДУ имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления.

Обратите внимание, расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре не предусмотрено их возмещение учредителем управления (12).

При этом доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета при определении налоговой базы.

Напомним, что с 1 января 2013 года убытки от доверительного управления не учитываются для целей налога на прибыль ни учредителем, ни выгодоприобретателем (13). Однако, в том случае, когда учредитель одновременно является и выгодоприобретателем, он вправе признавать в целях налогообложения убытки, полученные в течение срока действия ДДУ от использования доверенного имущества.

Операция передачи имущества в доверительное управление НДС не облагается. Объясняется это тем, что при передаче имущества в доверительное управление право собственности на него к доверительному управляющему не переходит. Следовательно, такая операция не признается реализацией, т.е. не является операцией, признаваемой объектом налогообложения по НДС (14).

А вот реализация продукции, которая получена в результате управления имуществом, будет облагаться НДС.

В тоже время, если имущество в управление передает физическое лицо, которое не является налогоплательщиком НДС, то от использования этого имущества (например, аренда) будет возникать налогооблагаемая база по НДС даже в том случае, если управляющая компания также не является налогоплательщиком НДС (например, находится на УСН) (письма Минфина России от 12.04.2007 № 03-07-14/13, от 18.12.2006 № 03-04-14/27).

Налог на имущество

Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления (15).

Поскольку имущество не переходит в собственность доверительного управляющего, то он и не несет обязанности по уплате налога на имущество.

Государственная пошлина

Передача недвижимого имущества в доверительное управление регистрируется в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним как обременение права собственности на него (16). Государственная пошлина за государственную регистрацию ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество уплачивается организациями в размере 15 000 рублей. (17).

Особенность уплаты государственной пошлины заключается в том, что она уплачивается учредителем управления и доверительным управляющим в равных долях (18).

Таким образом, доверительное управление имуществом имеет целый ряд особенностей, связанных как с налогообложением, так и с бухгалтерским учетом.

• О продукте

  Программный продукт "Ортикон: Управление инвестиционной компанией " на базе "1С:Предприятие 8.2" предназначен для комплексной автоматизации деятельности инвестиционной компании.

  Дополнительный ресурс по переходу на ЕПС: https://www.eps-nfo.com/ и XBRL: https://www.xbrl.bz/ . Практический семинар по подготовке отчетности в формате XBRL: https://www.xbrl-forum.ru/

  Конфигурация программного продукта имеет модульную структуру и состоит из: Основной поставки, Модуля «Доверительное управление» , Модуля «Брокерская деятельность» , Модуля «Бэк-офис» и .

  Наименование

  Цена (руб.)

  Управление инвестиционной компанией. Основная поставка

  Система может быть полезна участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим деятельность: управлению собственными ценными бумагами и срочными контрактами; дилерскую деятельность; управление инвестициями клиентов в рамках доверительного управления; брокерскую деятельность. Продукт не является самостоятельным решением и интегрирован в программе «1С:Бухгалтерия предприятия 8.2». Основные функциональные возможности (Основная поставка). Ведение бухгалтерского и налогового учета собственных ценных бумаг, РЕПО, срочных контрактов и депозитов. Соответствие законодательству (ПБУ 19, ПБУ 18/02). Отличительной особенностью данной системы является возможность настраивать план счетов бухгалтерского и налогового учёта по любым правилам. Программа позволяет прописать правила использования такого плана счетов с помощью реализованных настроек (без участия программиста). Настройки учетной политики: метод расчета себестоимости (могут быть разными в БУ и НУ): фифо, лифо, средняя; включать или не включать в себестоимость доп. расходы по ЦБ; частичное погашение только в БУ (в НУ при выбытии); способ учета РЕПО (займ, купля-продажа); способ учета коротких позиций (купля продажа внутри заёмных бумаг); способ учета РЕПО в РЕПО (блокировка ЦБ из займа, а потом списание заёмных или обратный порядок); произвольная настройка используемой котировки для переоценки (приоритеты, максимум, минимум) использование до 4-х видов разделителей учета (либо можно их не использовать): например место хранения ЦБ, брокер, трейдер и пр.; прочие Автоматизируемые операции по Ценным бумагам: Поступление Ценных бумаг; Выбытие Ценных бумаг (продажа или погашение); Переоценка; Начисление доходов по ценным бумагам (переоценка НКД, Погашение НКД); Частичное погашение номинала. Модуль "Доверительное управление". Ведение бухгалтерского и налогового учета клиентских ценных бумаг, РЕПО, срочных контрактов и депозитов. Возможности модуля: использование собственной учетной политики для каждого клиента (см. настройки в основной поставке); возможность настройки индивидуальных нюансов использования плана счетов для конкретных клиентов или групп клиентов; введение выделенных балансов в разрезе Клиентов и договоров ДУ; формирование клиентских баланса (форма 1) и прибылей и убытков (форма 2); формирование регистров НУ; Модуль "Брокерская деятельность". Ведение бухгалтерского и налогового учета связанного с оказанием посреднических услуг клиентам по брокерской деятельности. Ведение БУ и НУ расчетов с клиентами с учетом нюансов (НДС): перевыставляемых комиссий (биржи и пр.) собственных комиссий; расчетов по сделкам Возможность вести расчет НДФЛ по клиентам Использование собственной учетной политики для каждого клиента; Формирование 2-НДФЛ; Формирование 1-НДФЛ; расчет НДФЛ удержанного при выводе; расчет активов клиента; Модуль "Бэк-офис". Ведение внутреннего учета операций в разрезе инвестиционных портфелей (собственным, ДУ или брокерским). Внутренний учет представляет собой изолированный контур программы (используются только общие справочники - ценные бумаги, клиенты, учетная политика и пр.). Взаимодействие внутреннего учета с БУ и НУ осуществляется с помощью выгрузок. Что позволяет вести внутренний учет как в отдельной базе данных, так и в одной информационном пространстве. Модуль позволяет вести: Биржевые сделки; Сделки с ЦБ (обычные и РЕПО); Срочные сделки; Внебиржевые сделки; Распределение одной сделки по нескольким инвестиционным портфелям Оперативный расчет активов клиента (ЦБ, депозиты и ден. средства); Учет комиссий и вознаграждений Формировать отчеты: Регистры внутреннего учета: Сделок; Движения Денежных средств; Движения Ценных бумаг; Регистры срочных сделок, Отчет для клиента (Отчет клиента ДУ); Универсальный отчет по внутренним регистрам; Остатки ЦБ, ден. средств и Деб. Кред. задолженности; Загрузка сделок и котировок (см. в Основной поставке) Модуль учет ДУ активов НПФ. Ведение внутреннего и БУ/НУ учета операций по активам НПФ. Позволяет вести совместный учет внутренний и БУ (ЦБ учет в внутреннем, а ДС и деб. Кред.в БУ) или полностью раздельный; Формирование оперативной и прочей отчетности для спец. депозитария и клиентов: Отчет о доходах от инвестирования средств пенсионных накоплений (форма 2); Отчет об инвестировании средств пенсионных накоплений (форма 1); Отчет об инвестиционных вложениях; Расчет стоимости чистых активов, в которые инвестированы средства пенсионных накоплений; Расчет рыночной стоимости активов, в которые инвестированы средства пенсионных накоплений; Спец. форма отчета ДУ для НПФ; Формы Бух. Отчетности для НПФ; Отчет Доходы/расходы НУ/БУ; Расчет доходности; Модуль "Управление активами НПФ" Модуль расширяет возможности модуля «Доверительное управление» и включает в себя спец отчетность НПФ с возможностью электронной выгрузки в формате ЭДО ОДК (XML). Состав отчетов: Отчет РСА; Отчет СЧА; Отчет ИВ; Отчет брокера; Ведомость сверки активов; Квартальный отчет о инвестировании средств ПН; Квартальный отчет о доходах инвестирования средств ПН. Конфигурация "Ортикон: Управление инвестиционной компанией 8" не является самостоятельным программным продуктом. Для его работы необходимо наличие установленной конфигурации "Бухгалтерия предприятия" на платформе "1С:Предприятие 8.3". Конфигурация "Ортикон: Управление инвестиционной компанией 8" имеет защиту лицензирования рабочих мест пользователя на основе электронных ключей USB "Катран", содержит несколько защищенных функций, не подлежащих изменению пользователями.

Для комплексной автоматизации деятельности инвестиционных компаний компания «Ортикон» (1С:Франчайзи, г. Москва) предлагает прикладное решение «Ортикон:Управление инвестиционной компанией 8». Данный программный продукт разработан на платформе «1С:Предприятие 8» и является дополнением к типовой конфигурации программы «1С:Бухгалтерия 8» .

Программа имеет модульную структуру и представляет собой «Основную поставку», которая может быть дополнена модулями «Доверительное управление» и/или «Брокерская деятельность».

Возможности основной поставки позволяют автоматизировать ведение бухгалтерского и налогового учета организации, которая является участником рынка ценных бумаг и отражает финансово-хозяйственные операции с ценными бумагами в составе прочих доходов и расходов. В состав основной поставки входит подсистема, предназначенная для автоматизации дилерской деятельности. Рассмотрим кратко возможности данной подсистемы.

Учет ценных бумаг

Программа обеспечивает ведение учета операций с различными видами финансовых вложений – акциями, облигациями, векселями, депозитами и др. Список видов финансовых вложений может быть расширен. Для каждого вида вложения можно указать вид дохода – «дивидендный», «купонный», «процентный». Для акции, например, это может быть «дивидендный» вид дохода, который представляет собой выраженную в процентах сумму годового дивиденда, приходящуюся на одну акцию, по отношению к ее текущей рыночной стоимости, для облигации – «купонный» вид дохода, рассчитываемый пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигации (даты выплаты предшествующего купонного дохода) до даты передачи облигации.

Для ценных бумаг с указанным сроком обращения, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), в программе предусмотрена возможность дооценки по бухгалтерскому и налоговому учету. Переоценка по бухгалтерскому и налоговому учету в свою очередь реализована только для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ.

Для ценных бумаг с указанным купонным доходом можно задать момент списания по бухгалтерскому и налоговому учету уплаченного накопленного купонного дохода. Возможные варианты списания – «при продаже ценной бумаги данного вида», «при первом погашении купона после покупки ценной бумаги» или «при первом начислении купона после покупки».

Учет ценных бумаг ведется в иерархическом справочнике «Ценные бумаги». Некоторые параметры, такие, как «Группа», «Наименование», «Эмитент», «Валюта номинала» и др., являются общими и указываются для всех ценных бумаг. В то же время некоторые параметры имеют значение и устанавливаются только для ценных бумаг определенного вида. Для облигации, например, погашение номинала которой выполняется разовым платежом, можно установить признак «Производится погашение номинала». Если по ценной бумаге предполагается получение купонного дохода, то для нее можно задать «процент по купону», а также «дату начала купона» и «дату погашения купона». Доход по купону будет рассчитан автоматически.

Признак «Переводная ценная бумага» можно установить, например, для переводного векселя, который по определению может быть перемещен из распоряжения одного лица в распоряжение другого. Отсутствие у векселя признака «Переводная ценная бумага» означает, что это простой вексель, который является по существу долговой распиской. Для ценных бумаг, для которых оговорено время платежа, например для векселя, можно указать варианты платежа – «по предъявлении векселя», «по предъявлению, но не ранее указанного количества дней» и некоторые другие варианты. Признак «Доход аккумулируется в номинале» указывает на то, что номинал ценной бумаги увеличивается на сумму полученного дохода и может быть задан только для ценных бумаг, имеющих процентный вид дохода.

Для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, вводятся значения котировок с указанием даты торгов и наименованием торговой площадки, на которой совершались сделки.

Для отражения в учете операций с ценными бумагами предусмотрена возможность настройки аналитики по бухгалтерскому и налоговому учету. При этом указанная настройка может быть выполнена не только для вида ценных бумаг, но и индивидуально для конкретной ценной бумаги. В последующем при проведении документов проводки по бухгалтерскому и налоговому учету будут формироваться в системе в соответствии с выполненной настройкой.

Учет операций с ценными бумагами

Для оформления таких операций с ценными бумагами, как поступление, выбытие, перемещение, дооценка и переоценка, начисление дохода и выплата дохода, частичное погашение, а также для сделок РЕПО в системе используются документы. Сделка РЕПО представляет собой сделку по продаже (покупке) ценных бумаг с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве в определенный договором срок по установленной цене.

Ведется учет дополнительных расходов – депозитарных сборов, комиссии брокеров и других дополнительных расходов. Дополнительные расходы можно списывать как при регистрации операции, так и в конце месяца или в любой произвольный момент времени.

В системе реализован партионный учет ценных бумаг, который можно вести по методу ФИФО, ЛИФО или «по средней».

Наряду с простой схемой покупки-продажи ценных бумаг в системе также реализован специальный бизнес-процесс. Данный бизнес-процесс предусматривает последовательное выполнение операций по схеме «заявка» – «покупка» – «поставка ценных бумаг» – «оплата» с возможностью резервирования платежей и ценных бумаг, а также отслеживания текущей ситуации с заключенными сделками.

Существует возможность загрузки данных из отчетов брокера (Атон, Внешторгбанк, БКС и ММВБ). Возможна также реализация загрузки из отчетов других брокеров. Предусмотрена загрузка котировок из файлов ММВБ, системы интернет-трейдинга QUIK и RBC.

Учет ценных бумаг ведется в разрезе брокеров, а для каждого брокера – по разным торговым площадкам. Для переоценки ценных бумаг по разным торговым площадкам используются котировки конкретной торговой площадки.

Предусмотрено ведение учета дивидендов и накопленного купонного дохода. Прибыль учитывается в разрезе ценных бумаг, брокеров и торговых площадок. Возможен также учет прибыли в разрезе инвестиционных портфелей.

Модуль «Доверительное управление»

Организация, занимающаяся доверительным управлением, принимает от клиента финансовые активы, формирует в соответствии со стратегией, одобренной клиентом, портфель ценных бумаг и управляет им в интересах клиента за оговоренное вознаграждение. Особенности данного вида деятельности реализованы в модуле «Доверительное управление».

Учет ценных бумаг и денежных средств в модуле ведется в разрезе клиентов и договоров с клиентами. Реализована регистрация операций с ценными бумагами – покупка и реализация, перемещение, переоценка, дооценка до номинала и др. Предусмотрено отражение пожеланий клиента в части формирования портфеля и выбора стратегии. Например, после поручения клиента о покупке облигаций, подтвержденного подписанием договора, в его интересах будет выполнена именно эта операция. Реализовано формирование «Отчета клиента», «Отчета по прибылям и убыткам», отчетов по денежным средствам и ценным бумагам, а также ведение бухгалтерского и налогового учета доверительного управления.

Доверительное управление само по себе - достаточно непростой инструмент договорной политики. Но при этом у него, несомненно, есть привлекательные стороны. Например, договоры доверительного управления могут быть эффективным средством защиты собственности, так как законодательством не допускается обращение взыскания на переданное имущество по долгам учредителя управления, за исключением случаев его несостоятельности (банкротства) (см. п. 2 ст. 1018 ГК РФ). Договор доверительного управления также дает возможность задействовать передаваемый актив в деятельности, требующей лицензирования, если такой лицензии нет у учредителя управления, но она есть у управляющего. Проблемы, связанные с бухгалтерским и налоговым оформлением таких договоров, а также пути их решения рассматривает В.С. Ржаницына, руководитель отдела инвестиционных проектов группы компаний "Сектор", г. Санкт-Петербург.

где
УУ - учредитель управления;

ВП - выгодоприобретатель;

Правовое регулирование доверительного управления

Доверительное управление имуществом как вид гражданско-правовых отношений регулируется главой 53 ГК РФ. Согласно статье 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Доверительный управляющий в пределах, установленных договором, осуществляет правомочия собственника и вправе совершать с переданным ему имуществом любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя с обязательным указанием своих полномочий (после наименования доверительного управляющего должна быть проставлена пометка ДУ).

Деятельность доверительного управляющего подобна оказанию услуг по управлению. Однако его ответственность за причинение убытков является повышенной по сравнению с иными договорными формами - он обязан компенсировать любые убытки, если не докажет, что они произошли вследствие непреодолимой силы, либо действий учредителя управления или выгодоприобретателя (ст. 1022 ГК РФ). Ограничена и возможность управляющего извлекать выгоды из договора. Закон закрепляет за ним право на предусмотренное договором вознаграждение, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, но только за счет доходов от использования этого имущества (ст. 1023 ГК РФ). Не может доверительный управляющий и быть выгодоприобретателем по договору (п. 3 ст. 1015 ГК РФ).

Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе (см. далее), и по нему ведется самостоятельный учет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ).

Схема 1. Взаимоотношения участников договора доверительного управления

где
УУ - учредитель управления;
ДУ - доверительный управляющий;
ВП - выгодоприобретатель;
1 - передача имущества в доверительное управление;
2 или 4 - получение доходов от доверительного управления;
3 - получение вознаграждения со счета (или из кассы) доверительного управления (иногда возможна выплата вознаграждения учредителем управления со своего счета);
5 или 6 - возмещение убытков.

Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ), а при осуществлении наличных расчетов - и отдельная кассовая книга, так как наличные денежные средства в рамках доверительного управления также должны быть обособлены.

Бухгалтерский учет операций по доверительному управлению имуществом

Минфином России разработаны "Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н, далее - Указания). Данный документ распространяется на все юридические лица, кроме кредитных и страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов и бюджетных учреждений, для которых существуют ведомственные нормативные документы.

Для отражения операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, предлагается использовать счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Такой субсчет будет присутствовать и в рабочем плане счетов учредителя управления, и в плане счетов, используемом доверительным управляющим при ведении обособленного баланса. Зеркальные остатки по данным субсчетам связывают эти два баланса и показывают стоимостную оценку имущества в доверительном управлении. В "Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций" (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) сказано, что субсчет 79-3 также применяется для учета расчетов у доверительного управляющего, но данная точка зрения не нашла отражения в корреспонденции счетов, предлагаемой Указаниями. Кроме того, это противоречило бы назначению счета внутрихозяйственных расчетов, который предназначен для отражения расчетов с контрагентами по договорам.

Отдельный баланс и отчет доверительного управляющего

Доверительное управление - не единственная ситуация, в которой предписывается ведение отдельного баланса. Однако отдельный баланс доверительного управления имеет ряд отличительных особенностей:

• обязательность выделения и ведения, вытекающую из природы договорных отношений доверительного управления;
• принадлежность к отчетности учредителя управления;
• составление от лица доверительного управляющего (с указанием на его статус), связанного с учредителем управления только договорными отношениями - то есть учет ведет доверительный управляющий;
• порядок отражения операций предписывается Указаниями;
• на основании данных учета должны быть определены все необходимые показатели для включения в единую бухгалтерскую отчетность учредителя управления путем построчного суммирования;
• доверительный управляющий, не являясь субъектом налогообложения по отношению к переданному в доверительное управление имуществу и операциям с ним, не имеет достаточной информации для отражения налоговых обязательств.

Отметим, что в пункте 11 Указаний говорится, что для каждого договора доверительного управления управляющий должен открыть отдельный субсчет к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в разрезе учредителя управления и выгодополучателя (в ГК РФ используется термин "выгодоприобретатель"). Данная ситуация возможна, только если доверительный управляющий ведет учет всех договоров на одном, своем собственном балансе. Кроме того, расчеты с выгодоприобретателями не являются внутрихозяйственными и не подлежат отражению на счете 79. В рамках отдельного баланса этот счет может быть открыт только для расчетов с тем учредителем управления, по договору с которым ведется данный баланс. Если доверительный управляющий осуществляет доверительное управление имуществом нескольких учредителей управления, это найдет отражение на его счетах учета расчетов по получению вознаграждения (Указаниями предусмотрено использование счета 76), а не в отдельных балансах по каждому договору.

Отдельный баланс должен открываться по каждому договору доверительного управления. Таким образом, финансовый результат учредителя управления будет распределен по двум (или более, если им заключен не один договор управления) балансам, а общие налоговые обязательства по всем видам деятельности будут отражены в его основном балансе (см. схему 1). Отсюда следует вывод, что при проведении реформации локальный финансовый результат в каждом отдельном балансе необходимо перевести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", так как Указаниями не предусмотрена его передача на основной баланс через счет 79-3.

В силу того, что форма отчета доверительного управляющего для целей бухгалтерского учета Указаниями не определена, можно предложить использовать оборотно-сальдовую ведомость, содержащую данные по всем счетам отдельного баланса с необходимыми их расшифровками, либо формы бухгалтерской отчетности.

Учет у учредителя управления на основном балансе

При передаче объектов имущества в доверительное управление их стоимость принимается равной бухгалтерской оценке в учете учредителя управления на дату вступления договора в силу. Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления может быть извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой "Д.У." (копия накладной, акт приема - передачи и т. п.).

Указаниями (п. 4) учредителю предлагается отражать передачу активов по дебету счета 79-3 в корреспонденции с кредитом счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др., с одновременным списанием сумм накопленной амортизации с дебета счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Согласно пункту 12 Указаний в течение срока доверительного управления амортизацию по переданному активу на обособленном балансе начисляет доверительный управляющий (с использованием тех же норм и сроков, которые применялись до передачи). При возврате активов из доверительного управления производятся обратные записи, причем сумма амортизации принимается равной сложившейся на дату окончания договора.

Денежные средства, получаемые учредителем управления по договору, в соответствии с пунктом 5 Указаний должны учитываться по кредиту счета 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. Для обеспечения обособленного учета обязательств по возврату переданного имущества от операций по учету движения денежных средств в рамках договора доверительного управления можно открыть дополнительные субсчета второго порядка к счету 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", либо вести детализированный аналитический учет.

Возмещение причиненных учредителю доверительного управления убытков предлагается учитывать записью Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы". Таким образом, отражение данной операции обособляется от учитываемых на счете 79-3 внутрихозяйственных расчетов. Как нам представляется, рекомендованная схема подходит только для тех видов убытка, которые еще не нашли отражения на отдельном балансе (например, упущенной выгоды). Если же причиненный убыток ранее был зафиксирован на бухгалтерских счетах в рамках отдельного баланса (99 "Прибыли и убытки", 84 "Нераспределенная прибыль"), то начисленное возмещение следует отражать на этих же счетах как погашение признанных прежде убытков.

Указания (п. 7) устанавливают следующий порядок составления бухгалтерской отчетности учредителем управления. В нее должны быть полностью включены данные, представленные доверительным управляющим, об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях. В баланс учредителя управления данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" не включаются. Раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления, в составе пояснительной записки к бухгалтерской отчетности производится в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/ "Информация по сегментам" (утв. приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н). При этом управляющий должен соблюдать учетную политику, принятую учредителем управления.

Учет у выгодоприобретателя

Выгодоприобретатель начисляет причитающиеся ему по заключенному в его пользу договору доверительного управления средства записью Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы", и отражает их поступление записью в кредит счета 76 с дебета счетов учета денежных средств.

Учет на отдельном балансе доверительного управления

Доверительный управляющий учитывает операции по получению имущества в доверительное управление также с использованием счета 79-3, записями, зеркальными тем, которые делает учредитель при передаче этого имущества. В Указаниях не освещается вопрос о том, как следует отражать на обособленном балансе перечисление доходов выгодоприобретателю. На наш взгляд, это совершенно иная ситуация, нежели перечисление доходов учредителю управления. В данном случае имеет место не возврат средств собственнику, а их отчуждение в пользу выгодоприобретателя. Поэтому в отдельном балансе перечисление средств выгодоприобретателю может быть отражено с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Методологией бухгалтерского учета не предусмотрены правила отражения расчетов с бюджетом по налогам в случае доверительного управления. С одной стороны представляется, что согласно принципу соответствия доходов и расходов налоги предпочтительно начислять в той же информационной системе, в которой осуществляется учет объекта налогообложения. С другой стороны, доверительный управляющий, ведущий обособленный баланс, может не обладать информацией о применяемом учредителем управления режиме налогообложения, льготах и т. д. Таким образом, налицо конфликт между субъектом налогообложения и субъектом бухгалтерского учета, которым является доверительный управляющий. Отметим, что схема отражения в учете налога на добавленную стоимость не позволяет вести его учет на основном балансе учредителя управления. Поэтому мы будем исходить из того, что расчеты по НДС ведутся на отдельном балансе, а прочие налоги учредитель учитывает на основном балансе.

Учет у доверительного управляющего на собственном балансе

Так как доверительный управляющий может получать вознаграждение по договору доверительного управления, данная операция должна найти отражение в его собственном балансе. Начисление вознаграждения он отражает записью Дебет 76 "Расчеты с учредителем управления" Кредит 90-1 "Выручка", если доверительное управление является его обычным видом деятельности, или Кредит 91-1 "Прочие доходы" в иных случаях (Указаниями предусмотрено только кредитование счета 90 "Продажи").

Расходы, связанные с осуществлением данного вида деятельности, предписывается учитывать на счете 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" обособленно по каждому договору. Поскольку деятельность по доверительному управлению выделена на отдельный баланс, было бы логичным изначально производить все относящиеся к ней расходы в рамках этого баланса с отдельного расчетного счета (кассы). Однако законодатель предусмотрел возможность использования иной схемы - по соглашению сторон доверительный управляющий может оплатить расходы от своего имени (в этот момент он выступает как обычное юридическое лицо) с последующим их возмещением. На наш взгляд, такие расходы не должны учитываться тем же образом, как те расходы управляющего на ведение договора, компенсация которых не предусмотрена.

Но Указания предписывают нам отражать все оплаченные доверительным управляющим от собственного лица расходы, как возмещаемые, так и производимые им за счет вознаграждения (например, административные расходы), на счетах затрат (20, 26) и затем относить в дебет счетов реализации (90). Возмещение же расходов учредителем управления начислять у управляющего записью Дебет 76 Кредит 90. (Причем это не единственный случай, когда финансовое ведомство предлагает учитывать возмещаемые расходы таким образом - в письме Минфина России от 24.09.2001 № 04-02-05/2/127, аналогичные указания даны для договоров поручения). На наш взгляд, это методологически неверно и противоречит нормам гражданского законодательства, которые проводят различие между вознаграждением управляющего и возмещением расходов. Данные расходы не являются расходами доверительного управляющего, а их возмещение не является его выручкой и не должно отражаться в ее составе. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (основываясь на положениях п. 2 ст. 276 НК РФ). А счет 90 в плане счетов специально предназначен для учета выручки организаций от обычной деятельности. Для того чтобы не завышать выручку и себестоимость услуг по доверительному управлению, возмещаемые расходы следует отражать одной записью Дебет 76 "Расчеты с учредителем управления" Кредит 76 "Расчеты с поставщиком товаров (работ, услуг)", расходы на которые возмещаются по условиям договора.

Пример

По договору учредитель управления передал доверительному управляющему нематериальный актив первоначальной стоимостью 100 000 руб., амортизация - 20 000 руб. Управляющий использовал актив при оказании услуг, выручка за которые составила 30 000 руб. плюс НДС 18 % - 5 400 руб. При осуществлении договора управляющий начислил амортизацию 1 000 руб., учел расходы в сумме 11 800 руб., в т. ч. НДС, и начислил себе вознаграждение в сумме 4 720 руб., в т.ч. НДС. Оплата была произведена из выручки от оказания услуг. Остаток на расчетном счете ДУ был полностью перечислен учредителю управления. Расходы доверительного управляющего по осуществлению данного вида деятельности составили 3 000 руб. Затем за счет ненадлежащего исполнения управляющим своих обязанностей учредителю управления были причинены убытки в виде упущенной выгоды, которые были оценены сторонами в 50 000 руб. Данную сумму управляющий перечислил учредителю за счет собственных средств. Впоследствии договор был расторгнут, а актив возвращен учредителю управления.

В рамках данного примера рассмотрим схему отражения операций доверительного управления у всех сторон договора, при необходимости дополняя Указания недостающими, на наш взгляд, записями.

Отражение операций

У доверительного управляющего:

Дебет 26 Кредит 70, 69 - учтены административные расходы по осуществлению договора - 3 000 руб.; Дебет 76 Кредит 90-1 - начислено вознаграждение по договору доверительного управления - 4 720 руб.; Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС с суммы вознаграждения по договору доверительного управления - 720 руб.; Дебет 90-2 Кредит 26 - списаны в уменьшение финансового результата административные расходы по осуществлению договора - 3 000 руб.; Дебет 90-9 Кредит 99 - определен финансовый результат по данному виду деятельности - 1 000 руб.; Дебет 91-2 Кредит 76 - начислено возмещение упущенной выгоды учредителю управления - 50 000 руб.; Дебет 76 Кредит 51 - уплачено возмещение упущенной выгоды учредителю управления - 50 000 руб.

Отражение операций на балансах учредителя управления представлено в таблице.

Таблица 1. Схема бухгалтерского учета на балансах учредителя управления

В рамках предложенной схемы решены практически все проблемные вопросы, кроме одного. В составе отдельного баланса на счете 68 осталось непогашенное обязательство по НДС, а на основном балансе имеется переплата по данному счету на ту же сумму. Эту проблему можно решить двумя способами:

• перечислением НДС по доверительному управлению в бюджет не с основного, а с отдельного баланса (счета), если не будут возражать налоговые органы; либо
• совершением не предусмотренной Указаниями записи Дебет 79-3 Кредит 68 - 2 880 руб. на основном балансе и обратной записи Дебет 68 Кредит 79-3 - 2 880 руб. на отдельном балансе.

Налогообложение операций по доверительному управлению

С точки зрения налогового права передача имущества в доверительное управление и возврат из него не являются объектами налогообложения. Из всех хозяйственных операций в НК РФ объектами налогообложения признаются только операции по реализации товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 38 НК РФ). Причем под реализацией понимается передача права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ), а формула договора доверительного управления ее не предусматривает.

Налогообложение возникает при осуществлении деятельности по управлению переданным имуществом. Причем в соответствии со статьями 378 и 276 НК РФ учредитель управления самостоятельно уплачивает налог на имущество и налог на прибыль от доверительного управления. Порядок уплаты других налогов отдельно не описан.

Необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ.

КС РФ в Определении от 22.01.2004 № 41-О указал следующее.

Хотя денежные средства, находящиеся на отдельном счете доверительного управления, имеют принадлежность к учредителю управления, однако распоряжается ими доверительный управляющий от своего лица. Строго говоря, нельзя отождествить платеж, произведенный с этого счета доверительным управляющим, с платежом, исходящим от налогоплательщика. Тем не менее, так как средства на данном счете все же принадлежат учредителю управления, налоговые органы могли бы урегулировать ситуацию, разрешив ему выполнять свои налоговые обязательства со счета доверительного управления через доверительного управляющего.

Отметим, что законодательством не урегулирован вопрос об ответственности за нарушения в области ведения бухгалтерского учета и налогообложения при доверительном управлении. НК РФ установлены налоговые санкции за налоговые правонарушения, в том числе за нарушение правил учета доходов и расходов, в отношении налогоплательщиков, в то время как при доверительном управлении учет осуществляет управляющий. Таким образом, учредитель управления как налогоплательщик несет юридическую ответственность за действия доверительного управляющего по ведению учета в рамках отдельного баланса.

Как уже говорилось, передача имущества в доверительное управление не признается реализацией и не порождает объекта налогообложения НДС. Однако можно встретить мнение, что при передаче внеоборотных активов, по которым ранее НДС был предъявлен к вычету, необходимо восстановить НДС по их остаточной стоимости.

Данное мнение не основано на нормах НК РФ, который предусматривает предоставление вычетов по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления деятельности, облагаемой НДС, в полном объеме после их принятия на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Учитывать же НДС в стоимости активов требуется только, если они изначально приобретаются с целью использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения (п. 2 ст. 170 НК РФ). Данную точку зрения применительно к случаю передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал поддержал ВАС РФ в своем постановлении от 11.11.2003 №7473/03. Глава 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" не содержит специальных норм по налогообложению в случае доверительного управления. На региональном уровне разъяснялось (письмо УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 02.04.2003 № 03-06/6816), что доверительный управляющий уплачивает НДС по полученному вознаграждению, а учредитель управления - по выручке, поступившей на отдельный счет доверительного управления. Однако некоторые специалисты полагают, что в отношении НДС при доверительном управлении не все элементы налогообложения определены достаточно четко. Они исходят из того, что в соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, то есть процесс, осуществляемый доверительным управляющим. С другой стороны, в соответствии со статьей 153 НК РФ в налоговую базу включаются все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами за эти товары (работы, услуги), то есть результат, принадлежащий учредителю управления. Отсюда заключается, что разные элементы налогообложения присутствуют у разных налогоплательщиков, и налог не может считаться установленным ни для одного из них. Данное заключение имеет спорный характер в силу того, что НК РФ содержит специальное определение реализации, в соответствии с которым ею признается передача прав собственности (ст. 39 НК РФ). Следовательно, процесс реализации как передачи прав собственности можно отождествить лишь с собственником, которым является учредитель управления.

Ситуация осложняется тем, что в соответствии со статьей 171 НК РФ вычету подлежат суммы, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им. В случае же доверительного управления данные суммы предъявляются доверительному управляющему (с указанием на его статус), и уплачиваются им с отдельного счета. Строго говоря, это не то же самое, что предъявление учредителю управления. Не принимая ничью сторону, отметим, что все отмеченные проблемы в области налогообложения данным налогом можно было бы снять, например, придав доверительному управляющему статус налогового агента.

В статье 374 НК РФ устанавливается, что переданное в доверительное управление движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, является объектом налогообложения налогом на имущество организаций у учредителя управления на общих основаниях (ст. 378 НК РФ).

Доходы от передачи имущества в доверительное управление не указаны в закрытом перечне доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведенном в статье 251 НК РФ. Следовательно, они подлежат налогообложению. Особенности определения налоговой базы участниками таких договоров устанавливаются статьей 276 НК РФ, а особенности ведения налогового учета доходов и расходов - статьей 332 НК РФ.

Доходы по договору доверительного управления включаются в состав внереализационных доходов учредителя управления или выгодоприобретателя. Вознаграждение доверительного управляющего признается его доходом от реализации, а в его расходы включаются все расходы, кроме возмещаемых по условиям договора.

Доверительный управляющий обязан ежемесячно (до 30.08.2002 - ежеквартально) определять финансовый результат по доверительному управлению (по каждому виду доходов) и сообщать его учредителю управления (выгодоприобретателю). В соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ для организаций, использующих метод начисления, датой получения внереализационного дохода от доверительного управления является последний день отчетного (налогового) периода. То есть учредитель управления и выгодоприобретатель должны признавать доход не при поступлении средств со счета доверительного управления, а на основании отчета управляющего.

Что касается расходов, связанных с осуществлением договора, они в полном объеме признаются для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов у получателя соответствующих доходов. В пункте 4 статьи 276 НК РФ устанавливается, что если доходы по договору получает выгодоприобретатель, то и расходы по договору признаются у него, а не у учредителя управления. Кроме того, оговаривается, что если в договоре предусмотрена выплата вознаграждения доверительному управляющему не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения договора, данное вознаграждение признается расходом учредителя управления, а не выгодоприобретателя. Здесь наблюдается различие с процедурой бухгалтерского учета, в соответствии с которой доходами выгодоприобретателя признается только перечисляемый платеж, без передачи ему сумм доходов и расходов, учтенных на отдельном балансе.

Пунктом 3 статьи 286 НК РФ установлен особый порядок уплаты налога на прибыль от таких операций - квартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода. Также согласно пункту 3 статьи 276 НК РФ у учредителя управления убытки от использования переданного в доверительное управление имущества не уменьшают доходы, полученные от управления этим имуществом. В данном случае под убытком понимается уменьшение стоимости объекта доверительного управления в результате его порчи либо погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением, а не в результате начисления амортизации в процессе осуществления договора.

В случае окончания договора и возврата имущества учредителю управления у него не образуется дохода (убытка) вне зависимости от наличия положительной (отрицательной) разницы между стоимостью имущества на момент заключения и на момент прекращения договора (п. 5 ст. 276 НК РФ). Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества учредителю расходы (убытки) от снижения его стоимости не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя (ст. 332 НК РФ).